（来源：亚布力企业家论坛CEF）

中国“走出去”企业面临的境外税务风险类型很多，原因复杂、多样。笔者根据以往的经验，对如下13项常见的税务风险及其形成原因进行了总结和阐述，同时也提出了相应的应对建议。

01

财税调研不周全

有些“走出去”企业在项目投标前期，或是由于调研期间经费不足，或是出于节省费用的考虑，往往以免费获得的财税资讯为主要参考资料，并没有深入了解和把握东道国的详细税法规定。有些“走出去”企业虽然在前期做了一些调研，但是没有及时更新东道国的税法修订和改变情况。特别是很多东道国的税收法规与实际执行存在着很大差异，“走出去”企业需要投入人力和财力进行详尽调研，但一些“走出去”企业没有做到。还有的“走出去”企业对境外项目负责人的考核激励机制存在缺陷，境外项目负责人往往以尽快中标为目标，以尽早获取项目奖励收入为动力，忽视长远税收风险，低估潜在税收负担，造成了前期税收调研不够周全的问题。

建议一是要重视专业财税调研报告。二是要求助于中国政府驻外机构及当地的中资企业，关注税收环境与实际操作。另外，“走出去”企业还要完善对境外项目市场人员的考核及奖惩机制，要兼顾短期利益与长远税务风险，使其有责任、有动力对东道国的相关财税信息做深入调研，精细测算相关税负。

02

税收协定没吃透

一些“走出去”企业对中国与东道国之间的双边税收协定了解不透、协定待遇享受不足，其具体原因各不相同。一是协定本身的表述非常专业，比较晦涩抽象，“走出去”企业不容易理解和体会其中的细微差别。同时，中国与一些国家的双边税收协定的谈签或修订，本来就是双方利益博弈和协商的过程和结果，个别税收优惠条款也是相互妥协、交换的体现。如果相关协定谈签官员不做特殊说明，或是“走出去”企业没有仔细比较相关条款，可能很难体会其中的细微差异。二是对享受税收协定的前提条件不重视。在东道国享受双边税收协定待遇，需要居民国(中国)税务机关开具《中国税收居民身份证明》。按相关规定，“走出去”企业应向其主管税务机关申请开具此证明，当年或上一年开具的《中国税收居民身份证明》在2年内有效，如果“走出去”企业错过了开具证明的时限，就不能及时地在东道国享受双边税收协定的优惠待遇。三是对税收协定的组成掌握不全，双边税收协定的优惠待遇不仅是在生效后的协定正文中体现，还体现在协定的议定书、备忘录等其他附件中，对协定正文以外文件了解不够，可能导致企业错失享受协定待遇的机会。四是有些国家不严格执行税收协定条款，造成“走出去”企业无法享受协定待遇。比如，俄罗斯曾对中国某航空公司征税，明显违背了中俄双边税收协定对于国际运输业务免税待遇约定，在双边税收协商未果下，中国税务部门对俄罗斯相关民航公司也进行对等征税，进行反制措施，迫使俄罗斯恢复了对中国某航空公司的免税待遇，最终对中国某航空公司已征税款进行了退税。因此，“走出去”企业要认真学习和研究双边税收协定的具体专业术语约定，体会相关条款的细微差别和特殊优惠约定，还要关注其不同表现形式，特别是要把握享受双边税收协定优惠待遇的前提条件(如开具税收居民身份证明)，关注其时效。

03

投资架构不合理

目前，一些“走出去”企业为了尽快实施境外中标项目，选择采用最容易、最迅速的直接投资方式，即中国集团总部在东道国(项目所在国)注册子公司或分公司等。在直接投资方式下，如果没有提前综合考量商务及税务因素，没有给“走出去”企业后期发展留有全球投资框架完善和拓展的余地，可能会给“走出去”企业在区域和全球布局、拓展新业务带来障碍。如，有些“走出去”企业直接在某东道国(项目所在国)投资及设立公司，由于中国与该东道国没有签订双边税收协定，其税收待遇(如股息、利息、特许权使用费的预提所得税)并不是最优，或是中国与该东道国虽然签有双边税收协定，但是没有关于境外所得税的饶让条款，即便是该东道国给予“走出去”企业在当地公司的免税或其他税收优惠，其汇回中国的利润(股息)仍需在中国依相关税法补税。如果能提前考量在税收协定签约国比较多、税收协定待遇比较优惠、对境外所得实行免税法或在双边税收协定中约定有饶让抵扣的国家(如在新加坡、荷兰等国)设立中间控股公司，以中间控股公司再投资于“走出去”项目所在国的公司，这样的股权架构可以充分享受相关税收协定待遇，综合税负更低。同时，也要充分评估和关注东道国对于在中间层公司间接转让股权或资产的相关反避税规定和措施，不可作出过于激进的税收筹划。有些“走出去”企业只是考虑眼前境外项目施工或运营的税务影响，并没有仔细考量将来项目执行过程中、后期运营中、当地公司退出过程中的相关税务影响。

04

合同税负估不足

很多“走出去”企业在境外项目投标或议标阶段，往往因为税务成本预估不足，导致在实施项目过程中最终付出的税务成本远超预算，甚至因税负预估不足而导致亏损。其原因大致有三:一是涉税分析不细致，凭以往经验估算。因项目前期谈判、预估时，没有财税专业人员的参与，而市场和商务人员往往缺乏对项目涉税情况的深入分析和专业判断，在合同商务报价时，仅凭借以往项目经验估计税负，或参考其他国别税负的计算方法，并没有考虑投标国别税制的特殊性或对其差别处未作专项调整，因此造成税负预估严重不足。二是滚动预算不精确，成本、费用缺口量化不准确。“走出去”企业在东道国实际发生了成本、费用，但在当地企业所得税税前不能列支扣除，即产生所谓的成本、费用“硬缺口”。“走出去”企业需要逐项细化和量化成本、费用的“硬缺口”，并及时更新和调整，这样才能做到有针对性地进行税务管理和应对弥补缺口，若只是对境外项目的税负做粗略的定性分析和估算，可能与境外项目最终发生的实际税负差距较大。三是市场人员急于中标，压低税负报价。这是由于目前一些“走出去”企业对市场负责人的考核及奖励机制存在局限，市场人员的短视和本位局限造成了低估税负的倾向。

对于这一问题，建议“走出去”企业研究制定涉外经济合同评审办法，让专业财税人员全程参与合同专业评审，充分预估相关税负。

05

外账票据不规范

内账，是指“走出去”企业据中国的企业会计准则、财务制度、企业集团内部财务管理办理，集团内部统一电算信息化系统进行财务核算和汇总的账套。外账，是指在境外注册的公司根据东道国的会计制度、财务规定、税收法规制定的账套，是当地国际注册内部审计师作审计报告，企业在当地税务机关申报纳税、汇算清缴或税务稽查的重要资料和依据。一般来说，“走出去”企业在东道国当地公司的外账是以内账为基础，在对东道国与中国的财会差异、税务差异进行相应的调整后编制而成。外账具体内容包括境外项目当地的日常财务核算记录、记账凭证、会计账簿和相关会计报表等。东道国公司如果没有建立规范、完善的外账核算体系，由此导致审计报告不实、纳税申报不准，其应对当地税务检查的基础不牢，可能会在当地税务检查中付出额外的税负代价。东道国公司外账不规范的原因复杂多样。比如财税法规和现实税收征管存在差异，如东道国与中国税制和财务规定的差异(如会计年度不同);境外免税项目没有设立外账;东道国采用混合征收制度，即对企业所得税核定征收，其对应的期间费用没有真实记录，对增值税据实征收，只有增值税进项税额和增值税销项税额的核算和记录，其他成本、费用记录不全，成本、费用有“硬缺口”，外账不完整等。

基于上述外账不规范的原因，建议一是要建立外账编制规程;二是要建立票据审核管理办法;三是要分析境外项目的成本、费用“硬缺口”;四是要明确合同及建账责任，加强与外部合作单位。

06

税收优惠缺保障

一些共建“一带一路”国家为了招商引资，一般会颁布各种形式的税收优惠政策。这些税收优惠有的是为了吸引资金，有的是为了鼓励特殊产业，有的是为了发展特定地区，有的是为了提升当地就业。一般来说，“走出去”企业在东道国有投资意向或初期谈判时，有比较优势，可以力争相关的税收优惠待遇。但是有些“走出去”企业与东道国业主签订的税收优惠合同，东道国的基层税务征管或稽查机关可能不予认可，最终税收优惠无法得到保证和兑现。建议“走出去”企业要克服畏难情绪，不怕耗时费力，根据东道国的立法、执法、司法等机构的要求，坚持走完享受税收优惠所需的全部法定程序。一定要倒逼和要求东道国业主积极配合，力争限期获得具有东道国权威性、法定性的税收优惠批复文件或议案。从准据法的角度看，中资企业与东道国企业签署的免税合同属于私法，而税收优惠的规定与承诺，属于公权行为，属于公法。在私法与公法冲突时，公法的效力高于私法。换言之，税务机关有权利否认民事双方关于免税的合同约定。此外，“走出去”企业在力争东道国税收优惠时，要考虑相关税收优惠导向及现实的税收征管制度，否则即便是在合同上签署了相关的税收优惠，在实际执行中还是不能如愿实现。

07

总部垫资有问题

“走出去”建筑企业大都存在中国集团总部为其境外项目(如向境外注册公司)垫资的问题。其原因主要包括:东道国业主阶段性结算或拖延工程付款，无法匹配境外项目正常开展的现金流需求;境外公司按当地最低资本金要求注册公司并注资，与随后项目标的额严重不匹配。因此，中国集团总部需时常向境外项目垫资，即进行公司间的贷款安排。由此造成了资本弱化，即由于境外当地注册公司的注册资本金很小，而应付中国集团总部的借款较大，债资比超过东道国的税法规定比例(一般在1.5∶1~4∶1)，东道国税务机关不允许企业将超出债资比的借款利息在企业所得税税前列支，需要调增应纳税所得额，缴纳企业所得税。有的中国集团总部为了应急，在替境外注册公司于国内购买相关材料，代为支付部分境外员工的工资等情况下，相关贷款安排没有按照东道国相关规定及时在其国家央行或相关外汇管理部门作外债登记，并向当地税务机关备案。由此造成这部分中国集团总部的贷款本金无法由当地注册公司正常汇回，其相关利息也不能正常在企业所得税税前列支，需要缴纳企业所得税。很多发展中国家对外商在投资限额内(或资本金额度下)有一定的税收优惠规定，如在投资限额内(或资本金)，当地注册公司进口与办公相关的自用车辆、办公用具，甚至日常生活消耗物资等货物，可以申请进口关税免税和进口环节的增值税免税。如果境外公司的注册资本金很小，则会痛失在资本金下相关关税和进口环节增值税免税优惠。境外公司还可能因资本金较小，在最终项目清算时，可能还要多缴资本利得税(企业所得税)。如果中国集团总部贷款长期挂账，在东道国当地注册公司做长期应付账款，东道国当地税务机关将作纳税调整，如超过两至三年不做支付，将被视作“其他业务收入”，进而调增应纳税所得税，缴纳企业所得税。笔者在此特别提醒，依照中国与相关国家的双边税收协定，支付利息的预提所得税优惠税率一般在5%至15%。而东道国的企业所得税税率一般都在20%至30%，且多一道股息汇出的预提所得税。

08

境外个税查补多

目前，“走出去”企业中方外派员工在境外缴纳个人所得税面临以下难题。为了长期在东道国合法工作和居住，需要申请工作签证和办理居留证，进而规避东道国当地移民局、劳工部、工会等政府部门的合法、合规检查。“走出去”企业外派员工与东道国公司必须签订用工合同。在大多数发展中国家，由于当地通货膨胀、外汇管制、境外项目的临时逗留等原因，“走出去”企业不愿在东道国全额发放中方外派员工工资，一般是参考东道国的最低平均工资水平，发放少部分工资并缴纳当地要求的社保费。与此同时，给这些外派员工在中国境内发放大部分工资并缴纳社保费用(五险一金)。依据东道国相关税法，发放的小部分名义工资，需要当地注册公司代扣代缴个人所得税，且一般由当地注册公司承担个人所得税。因为在东道国缴纳了个人所得税，这部分发放的名义工资可在企业所得税税前列支。由于一些发展中国家的工作、生活条件比较艰苦，当地注册公司还给中方外派员工提供各种附加福利，如免费的集体住宿、伙食、交通、通信、往返机票及日常生活用品等。由此，东道国税务机关可能比照或参考当地欧美同行公司员工工资水平或中国同类工资水平，认为中方外派员工名义工资过低，需要进行调增，进而补征个人所得税。对于上述各项公司附加福利，东道国税务机关认为应该依法进行当地市场化和货币化，进而补征个人所得税，甚至处以滞纳金和罚款。

上述情况近年来发生得越来越多，笔者建议，“走出去”企业要制定相应的中方外派员工个人所得税管理办法。同时要研习和遵守当地税法的具体要求和规定，要遵循“非现金，非直接受益，集体福利”的原则，力争享受相关附加福利的免税待遇;要参考东道国工资指导线，每年适度调高中方员工名义工薪。从长远发展来看，“走出去”企业要尽快实现用工当地化，也可积极推进与国际劳务派遣公司的合作，多渠道合法解决东道国当地用工工作签证、居留证、当地个人所得税和社保缴纳的困难和挑战。

09

合作权责理不清

由于境外项目投标、融资、保险、资质以及国别市场分工等原因，东道国业主一般是向中国集团总部发标并签订总承包合同。中国集团总部作为总承包商在项目所在国注册公司并申请单独的纳税人税号，而总承包商的分包商或合作方，并不在当地注册公司和申请税号，而是以“隐性”方式以当地总承包商的法律身份及税号来实际经营和缴税。由此，“隐性”分包商和合作方可能被其本位主义和眼前利益所困，造成潜在税务风险，损坏总承包商的整体利益。其主要原因有:分包合同或合作协议相关财税权责约定不清;分包商、合作方在当地缺乏专业的财税人员，总承包商缺乏有力监管，指导不够。因此，总承包商的税务风险和相应的税负没能有效传递和分解到分包商和合作方，最终总承包商实际承担了额外税务遵从成本和全部税收稽查压力。“隐性”分包商和合作方可能带来的税务风险主要有:由于总承包商与分包商的分包款大多是“不含税价”且分包协议对相关税负细分不够，税负承担约定不清，分包商在境外项目缺乏专业财税人员把关，以票充数，获取的当地票据不合法、不合格，甚至以假票据冲抵分包款;分包商通常是阶段性参与境外项目，不一定全程参与、总体负责，其在东道国报关和清关时，存在不如实报关，甚至灰色清关;分包商银行账户使用不合法、不规范，如项目负责人私人带大额现金入境，公款私存、私款公用，只为方便境外项目使用，逃避当地银行在支付环节代扣的税款;分包商对统一票据汇总、统一制表、建立外账等工作缺乏配合和协调，财税资料存放和管理零散，没有章法;总承包商缺乏对分包商和合作方集中、统一、有效的规范管理，分包商不能积极有效配合应对税务检查或稽查;分包商时常忘记自己的“隐性”身份，如展现企业的独立标识、统一工装、公司名牌，对外独立宣传等，这将容易被当地税务机关判断为常设机构并被单独核定征税，甚至与总承包商重复征税。

笔者建议“，走出去”企业要建立和细化“隐性”分包商和合作方的税务管理办法，在该办法中约定相关“隐性”分包商和合作方税务遵从的相关责任和配合义务。

10

完工项目清税难

一般情况下，在境外工程项目进入尾工或完工阶段，参建单位已经将设备撤出、将资产处置，中方外派人员也大多退场，现场只有个别后勤人员和当地人员，很少有专业财税、法律人员在现场指导和帮助应对清税工作。这导致境外企业与相关项目的财务人员以及“隐性”分包商、合作方的沟通更加耗时费力，取证补缺也存在困难。若境外企业不能及时获取当地税务机关的项目清税报告，当地业主就不能退还项目的质保金或释放银行保函。大部分项目的清税，会引发东道国的税务稽查补税，甚至罚款和滞纳金。尤其是若在东道国投资和进行多个项目，各项目平行开展时，各项目结束和清税时间不同，清算的税务风险也更加突出。不同项目对应着不同的“隐性”分包商和合作方，分包商或合作方有各自独立的经济利益，但是最终要由总承包商在当地注册的公司以其纳税主体身份进行清税。各“隐性”分包商或合作方阶段性完工后，并不需要及时进行税务清算，该项目存在税务问题将会“击鼓传花”，最终传递到总承包商在东道国注册的公司，拖延到最后结束的项目上，累积的税务风险最终显现，难以应对。

笔者建议，“走出去”企业要建立和完善境外税务管理办法，加强中国集团总部财税专家对境外清算现场的专业指导和资源支持，尽快处理遗留难题。同时，总承包商要提前进行税负测算，严格执行“隐性”分包商和合作方的税务管理办法，落实相关分包商和合作方责任人和合作应对清税事项，预先要求分包商和合作方提供清税保障，如提供银行保函，对应或有清算税负;及时跟进关闭相关项目事项，如注销项目公司税号，按规定将财税资料集中统一归档留存。

11

境外专业支持弱

在很多发展中国家，涉税专业服务机构不够发达、分工不细、国际化程度不够高，如很多当地机构不能有效地用英文交流、很少有机构能用中文沟通，服务质量更是参差不齐。由于东道国的官方语言要求，加之当地财税法规不同，有的国家还有必须聘请当地专业代理的要求，“走出去”企业一般都要委托当地涉税专业服务机构做代理记账、年度审计、日常税务申报和税务年度清算。但是，要在这些发展中国家聘用一个专业、可靠，能保守商业机密的涉税专业服务机构，并非易事。“走出去”企业需要耐心考察和不断比较当地涉税专业服务机构的背景和人员水平，慎重选择。有时，还需要同时聘请不同的涉税专业服务机构，在不断合作和试错磨合中，最终选定能够长期合作的机构。特别是当“走出去”企业遭遇东道国税务机关非正常的税务稽查或检查时，“走出去”企业需要专业判断意见和应对建议，有时还需要有经验的财税专家深度参与。此时，在语言沟通、文化认同，行业洞悉方面，相关涉税专业服务机构能否与“走出去”企业相互信任、紧密合作，能否保守企业商业机密、保障信息安全，尤为重要。但是，部分国家涉税专业服务机构的现状却很难达到“走出去”企业的期望和要求，“走出去”企业更多情况下是“病急乱投医”。与此同时，中国内资涉税专业服务机构还未能真正“走出去”，这与中国“走出去”企业亟须财税专业服务的现实需求严重脱节。

笔者建议“走出去”企业制定务实的涉税专业服务机构选聘与管理办法，就日常财税遵从(如代理记账、日常纳税申报)、特殊财税业务(如年度审计、汇算清缴)以及税务争议案件的诉讼等财税服务事项，制定不同标准，分别选择不同类型的专业服务机构，明确分工，对专业服务机构进行阶段性(一般是年度)的考核、评估，决定是否继续合作。对于合规守规且有信誉的专业服务机构，保留合作;对于不具专业能力或缺乏职业道德的专业服务机构，要适时、稳妥更换。中国内资涉税专业服务机构也要积极“走出去”，以满足“走出去”企业对属地财税服务的迫切需求。

12

税务检查应对差

“走出去”企业在东道国面临税务检查，特别是突发税务稽查时，难以有效应对，其中各种被动表现主要有:应对当地税务检查或稽查的经验不足，由当地市场人员出面，希望借助“公关”手段息事宁人;当地公司财税资料不完善、票据不规范、税务档案不健全，自身举证困难，辩解无力，应对方式不专业、不直接和不长远;东道国公司与中国总部沟通不畅，自行其是，总部缺乏财税专家到现场及时指导和跟进监督;当地公司没有适当、称职的专业服务机构给予及时专业的帮助。由此，即便当地公司支付了公关费用，税务检查或稽查案件还是不能及时解决或彻底了结，进而导致企业面临大额补税、罚款和滞纳金，有的还对当地社会造成了不良影响。

笔者建议，“走出去”企业要制定应对境外税务检查/稽查的具体规定，明确应对境外税务检查/稽查的具体措施和主要事项。为了更好应对东道国的税务检查或稽查，“走出去”企业还应制定税务档案管理办法，做好日常的税务档案管理工作，并制定东道国当地财税专业服务机构的选聘及管理办法，保障在应对东道国当地税务检查或稽查时，有专业的服务机构可以给予有力支持和辅助，避免陷入孤军无援的困境。

13

税收争议解决难

多数共建“一带一路”国家司法相对独立，对于税收纠纷或争议案件，一般采用的是法院诉讼判决，耗时长、花费大，参照的法律法规复杂，“走出去”企业当地公司需要聘请专业税务律师，还需要财税人员配合提供详细的财税资料举证和说明。

“走出去”企业在东道国遇到比较大的税收争议案件时，很多都有畏难情绪，希望息事宁人，用“公关”手段解决。而东道国具体税收征管或稽查人员，若徇私枉法，则不能根本结案。有的“走出去”企业还因行贿受贿，引发腐败案件和不利的社会舆论影响。笔者建议，“走出去”企业若遭遇涉税金额较大的争议案件，直接影响项目盈亏，甚至影响将来既定业务正常开展时，应采取措施积极应对，以积极诉讼为主，以“公关”手段为辅，必要时寻求国家税务总局的救济，申请启动相互协商程序。据了解:国家税务总局已经确实帮助“走出去”企业与相关签约国家开展过很多次双边税收磋商，也成功地解决了很多“走出去”企业在签约国的税收纠纷案例，为“走出去”企业维护应有的税收权益、消除双重征税、减少税收损失起到了很大作用。另外，国家税务总局已经向美国、加拿大、英国，法国，德国、俄罗斯、印度、南非、埃塞俄比亚等40多个国家派驻了税务官员，外派税务官员可对接东道国的财政部及其下属的税务总署，这为“走出去”企业在东道国解决税收争议提供了一个更加直接、有力的途径。

（本文作者，梁红星，北京税海之星税务咨询有限公司创始人、乐帮乌兹别克斯坦塔什干、哈萨克斯坦阿拉木图财税所合伙人、江之都熊猫印尼雅加达财税事务所合伙人，原文载于梁红星先生专著《“走出去”企业国际税收实务与案例解析》，该书由中国税务出版社出版，本文转载时内容有删减）

排版｜林洁